在現實中，要讓企業家們普遍認同“生產過剩是#大的浪費”其實存在一定的困難。因為在一般的企業，所有的間接制造費用都要分攤到產品，分攤一般以作業時間為標準。如果作業時間不充分，就會出現分攤不足，單件產品的成本看上去更高，相應的收益也會減少，而只有完全作業，才會有相對好的成本核算。“生產過剩是#大的浪費”昭示了企業的一種長遠意識，“當前利潤”和“潛在利潤”（即獲取將來利潤的能力）到底哪個更重要？

一家工業傳感器制造商啟動了一項宏大的計劃：建設精益企業，提高產品質量，降低成本，改善客服。管理層的目標是消除所有不必要的成本，在生產力和效率方面超越主要競爭對手。

在#初6個月里，公司的運營狀況得到了大幅改善，客戶服務也有長足進步，公司效率的大幅提升使得參與生產的直接勞動力減少了。

但是，該公司CFO眼中的情形可大不一樣。在#初的幾個月里，她（根據財務報表）看到成本并沒下降。接下來的半年里，盡管生產力和效率上去了，該公司的產品利潤率卻低于公司精益轉型之前的水平。CFO很困惑，這到底是怎么了？CFO和CEO已經準備放棄精益生產，回歸以往的大規模生產了。

走精益路線的企業，在相對不長的一段時期內，公司可以縮短生產周期，降低缺陷率，提高準時交付率。另外，對于原來依賴庫存來應對市場波動問題，實施精益后可以在整個供應鏈內明顯降低庫存水平。理論上講，此類改觀會帶來更好的財務表現。從原材料到成品的生產周期縮短了。周期的縮短，帶來原材料、在制品庫存下降。另外，周期的縮短使公司能夠對生產的控制從原來的推動（先于客戶訂單開始生產）轉變為拉動（按客戶需求生產），與此相適應的成品庫存也會持續下降。

傳統成本核算的價值觀

隨著3類庫存（原材料，半成品和成品）的減少，“好消息”就是運營現金流明顯充足了，因為不必要的庫存都已銷售。“壞消息”就是大部分成本體系中，固定成本都由財報期間生產的產品承擔。庫存減少時，單位產品固定成本走高，也就拉低了利潤。

可以假設兩種情形：

1.一天生產出一件產品，第二天回收貨款；

2.一天生產出一件產品，在倉庫里存放99天，第100天后回收貨款。

按照傳統的會計觀，兩者的成本相等。但實際上，傳統的成本核算法存在一個致命的缺陷，因為后一種方式喪失了將投入的材料款在99天里反復活用的“利生利”的機會。這個“機會費用”，在管理會計領域里是要考慮進去的，因為即使是同一金額，進出賬的時間不同，市場價值也會不同。企業應當意識到，忽視“機會費用”會帶來損失。

另一方面，對應“機會費用”，推行精益生產還會有“機會利潤”：企業通過縮短生產時間，將多余的人、機器、空間資源找出來，在不增加固定費用的情況下接受追加的訂單。這也正是20世紀70年代豐田公司在美國市場取得巨大勝利的關鍵。

21世紀的企業競爭是“人、錢、物、信息、時間”的競爭，尤其以“時間”的競爭為核心。

豐田的成本價值觀

豐田公司很早就意識到了這一點，并將“時間”要素統籌考慮進生產系統中。在傳統的會計理論里，一提到降低成本，人們想到的就是減少材料費、降低勞務費，因此，只有人或機器作業的加工時間才進入成本核算的視野。而在豐田公司，生產時間的范圍則寬得多，從取得材料到制成產品，再到獲得金錢收益，除了加工產品的時間，產品停滯的時間（包括產品在各個生產環節的停頓以及庫存時間）也要納入成本的考察范疇。

傳統企業在計算成本時，更多掐算的是加工時間——“陽”的這一面，而忽視了等待、搬運、庫存等“陰”的一面。這些看不見的時間都會造成浪費，影響反而更大，因此要以同等態度對待看得見的時間和看不見的時間。

之所以將產品停滯時間也納入成本考察范疇，這是因為在財務學上“貨幣有時間價值”，它跟產品是否加工沒有關系。簡單來說，產品只要一停滯就會占用資金，占用資金就會帶來損失，這就是浪費的源頭。在精益的世界里，單價乘以數量的二元成本觀不能真正反映成本的構成，只有綜合考慮生產時間的三元成本觀，才能反映成本的實際情況。

引入“貨幣的時間價值”這一概念后，大野的“生產過剩是#大的浪費”這些迥異于傳統會計理論的論斷就不難理解了。為了縮短換線時間把產品批量加大到所謂的“經濟型”，需要提前投下一部分材料款。批量加大后，機器加工的時間會變長，真正急需的產品卻遲遲出不來，因此需要進行額外的生產進度管理，而這會產生多余的管理費用。生產過剩還要增加倉管、防銹等保管費用，如果競爭對手的新產品上市，庫存就會陳舊，商品一旦滯銷，全部相關成本都將難以收回。還有，如果批量生產中有次品，就不能回收全部成本，進行修補還要再追加支出。

#后，為了填補以上發生的全部損失，還需要一定的流動資金，這又是一項資金成本。

因此，生產過剩實質上是一種“虧損生虧損”的形式，說它是七大浪費之首（其余6項是指等待、搬運、不良品、動作、加工、庫存的浪費），一點也不為過。

在現實中，要讓企業家們普遍認同“生產過剩是#大的浪費”其實存在一定的困難。因為在一般的企業，所有的間接制造費用都要分攤到產品，分攤一般以作業時間為標準。如果作業時間不充分，就會出現分攤不足，單件產品的成本看上去更高，相應的收益也會減少，而只有完全作業，才會有相對好的成本核算。因此，這些企業如果采用精益生產，在由按計劃生產轉為按訂單生產的會計年度，產品利潤率會出現不升反降的現象。

“生產過剩是#大的浪費”昭示了企業的一種長遠意識，“當前利潤”和“潛在利潤”（即獲取將來利潤的能力）到底哪個更重要？

豐田、本田及日產汽車成本對比

通過對豐田、本田、日產三家汽車企業的財務資料進行分析，可以發現重視潛在利潤的價值所在。2001-2006年，本田的毛利率比豐田和日產高出10%以上（豐田和日產差不多），總資產利潤率也高于豐田和日產，但因為庫存資產的周轉天數比豐田多10天，比日產多1周，其潛在利潤（現金流/庫存資產）值，反而大大低于豐田和日產。

由于大庫存和批量生產的緣故，本田和其他企業一樣，交出了一份漂亮的當前利潤報表，但其資金利用率卻在下降。

從管理會計學的角度重新審視精益生產，我們會發現長期以來潛藏的成本秘密，這一秘密足以觸動更多的管理者更加深入地了解精益生產，進而加速其推廣和普及。

來源：《中國會計報》

管理會計師證書與會計職稱證書、注冊會計證書并列，是會計領域的三大理論證書，由財政部直屬單位北京國家會計學院頒發。